Das am 23. Juli 2015 in Kraft getretene Bilanzrichtlinien-Umsetzungsgesetz (BilRUG), welches das Handelsgesetzbuch punktuell an die Vorgaben der EU-Richtlinie 2013/34/EU vom 26.06.2013 anpassen soll, berücksichtigt in seinen Änderungen für die betriebliche Altersversorgung drei Punkte, die Einfluss auf die deutsche handelsbilanzielle Rechnungslegung der betrieblichen Altersversorgung nehmen.
Entfall des außerordentlichen Ergebnisses
Die bisherige Dreiteilung der Gewinn- und Verlustrechnung in Betriebsergebnis, Finanzergebnis und außerordentliches Ergebnis ist für Geschäftsjahre, die ab dem 01.01.2016 beginnen, nicht mehr vorgesehen. Das außerordentliche Ergebnis wird zukünftig entfallen.
Einschlägig war das außerordentliche Ergebnis für den Bereich der betrieblichen Altersversorgung insbesondere bei Direktzusagen im Zusammenhang mit den Übergangsregelungen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG). Diese sehen vor, dass außerordentliche Aufwendungen, die sich bei den Pensionsverpflichtungen aus dem Übergang auf die Regelungen des BilMoG ergaben und im Ergebnis eine Zuführung bedeuteten, entweder sofort oder über 15 Jahre verteilt zuzuführen sind. Dabei verlangt das Gesetz als Untergrenze 1/15 des Ausgangsunterschiedsbetrages, höhere Zuführungen sind aber möglich.
Diese Zuführungen waren bisher nach Artikel 67 Abs. 7 EGHGB (Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch) als außerordentlicher Aufwand zu erfassen. Zukünftig sind diese Zuführungen nach Artikel 75 Abs. 5 EGHGB als eigener Posten „Aufwendungen/Erträge nach Art.67 Abs. 1 und 2 EGHGB“ innerhalb der „Sonstigen betrieblichen Aufwände/Erträge“ zu berücksichtigen.
Diese Neuregelung belastet daher zukünftig das operative Ergebnis und hat beispielsweise Auswirkungen auf die Kennziffer EBIT oder aber auch auf bestehende Vergütungsregelungen. Hier ist seitens der Unternehmen, die sich in der Vergangenheit für die Verteilung des Unterschiedsbetrages über 15 Jahre entschieden haben und bis zum 31.12.2015 einen Jahresabschluss erstellen, zu überlegen, den noch offenen Übergangsbetrag in einem Betrag zuzuführen, bevor die neuen Bilanzierungsregelungen ab dem 01.01.2016 zum Tragen kommen.
Besonderheiten bei Haftungsverhältnissen
Neuerungen ergeben sich auch im Rahmen des § 251 HGB (Handelsgesetzbuch), welcher alle Haftungsverhältnisse, die unter der Bilanz anzugeben sind, aufführt. So können unter diese Vorschrift auch Sachverhalte aus der betrieblichen Altersversorgung (oder wesensähnliche Verpflichtungen) fallen, sofern eine Gesellschaft sich rechtswirksam verpflichtet hat, für die Verbindlichkeiten einer anderen Gesellschaft einzutreten.
Ein klassisches Beispiel stellt für den Bereich der betrieblichen Altersversorgung neben etwaigen Haftungsverhältnissen aus früheren Spaltungen oder anderen Gesamtrechtsnachfolgen der Schuldbeitritt mit Erfüllungsübernahme dar. Unter wirtschaftlicher Betrachtungsweise übernimmt dabei eine Gesellschaft die Pensionsverpflichtungen einer anderen Gesellschaft, beide Gesellschaften haften zukünftig gemeinsam gegenüber dem Begünstigten gesamtschuldnerisch.
Im Schuldbeitrittsvertrag der beiden Gesellschaften zueinander ist geregelt, dass die Gesellschaft, die den Schuldbeitritt erklärt hat, die Pensionsleistungen im Leistungsfall auch erfüllt. In dieser Konstellation hat die schuldbeitretende Gesellschaft dann für die übernommenen Pensionsverpflichtungen eine Rückstellung auszuweisen, während die andere Gesellschaft die bisher gebildeten Rückstellungen auflöst. Sie muss diese Verpflichtungen zukünftig nur noch nach den Vorgaben des § 251 HGB im Anhang der Bilanz darstellen (s.a. IDW RS HFA 30, Rn. 99).
§ 268 Abs. 7 HGB verlangt nun hierfür zwei geänderte Darstellungsangaben: Zum einen sind diese Angaben zukünftig zwingend im Anhang und nicht mehr alternativ unter der Bilanz oder im Anhang selbst darzustellen und zum anderen sind die Verpflichtungen, die die betriebliche Altersversorgung betreffen, extra auszuweisen.
Achtung: Die sogenannte Arbeitgeberhaftung gemäß § 1 Abs. 1 Satz 3 Betriebsrentengesetz ist nicht Bestandteil der abschließenden Aufzählung des § 251 HGB. Insofern entstehen hieraus kausal auch keine Ausweispflichten.
Größenabhängige Erleichterungen
Kleine Kapitalgesellschaften sind zukünftig gemäß § 288 Abs.1 Satz 1 HGB nicht mehr verpflichtet, gewisse Anhangangaben zu versicherungsmathematischen Bewertungsverfahren für Pensionsrückstellungen (s. § 285 Nr. 24 HGB) zu machen. Dies betrifft in der Folge Angaben zu Gehalts- und Rententrends, verwendete Sterbetafeln und Rechnungszins.
Oliver Möbs, Prokurist | Consultant, Longial
