Auflösung der Pensionsrückstellung bei Auslagerung auf Pensionsfonds und Unterstützungskasse (FG München-Urteil vom 4.10.2017 – 6 K 3285/14; Revision eingelegt beim BFH – XI R 52/17)

Im sogenannten Kombinationsmodell wird die Versorgungsanwartschaft eines aktiven Anwärters aufgespalten in einen erdienten Teil („past service“), der auf einen Pensionsfonds übertragen wird, und den zukünftig noch zu erdienenden Teil („future service“), der über eine rückgedeckte Unterstützungskasse abgewickelt wird. Der Pensionsfonds erhält für die Übernahme üblicherweise einen Einmalbeitrag, wohingegen an die Unterstützungskasse laufende Zahlungen geleistet werden.

Abzugsfähigkeit des Pensionsfondsbeitrags
Die Auslagerung auf den Pensionsfonds ist gesetzlich durch § 4e Einkommensteuergesetz (EStG) flankiert. Die bereits für die Direktzusage gebildete Pensionsrückstellung ist aufzulösen, der darüber hinausgehende Beitrag ist in den folgenden zehn Wirtschaftsjahren gleichmäßig verteilt als Betriebsausgaben abzuziehen.

Sichtweise des BundesfinanzministeriumsDas Bundesfinanzministerium (BMF) hat in seinem Schreiben vom 10.7.2015 (IV C 6 - S 2144/07/10003, DOK 2015/0575672) die Vorgabe aufgestellt, dass nur der Teil des Beitrags sofort abzugsfähig ist, der dem erdienten Teil der Pensionsrückstellung entspricht.

Beispiel auf Basis des BMF-Schreibens:
Der erdiente Teil der Versorgungsanwartschaft eines aktiven Anwärters soll auf einen Pensionsfonds und der noch zu erdienende Teil auf eine rückgedeckte Unterstützungskasse übertragen werden. Am Übertragungsstichtag sind 60 Prozent der Versorgungsleistungen erdient, am vorangehenden Bilanzstichtag wurde eine Pensionsrückstellung in Höhe von 100.000 Euro passiviert.

Der Einmalbeitrag an den Pensionsfonds beträgt 125.000 Euro. Hiervon sind 60 Prozent von 100.000 Euro, also 60.000 Euro, sofort abzugsfähig. Die verbleibenden 65.000 Euro können erst in den folgenden 10 Jahren als Betriebsausgabe abgezogen werden.

Das BMF meint, dass – wenn nicht zugleich eine Übertragung des „future service“ auf die Unterstützungskasse erfolgen würde – eine Pensionsrückstellung für den nicht übertragenen Teil der Versorgungsleistungen in Höhe von 40.000 Euro zu bilden wäre. Die Auflösung dieser restlichen 40.000 Euro hätten ihre Grundlage also nicht in der Übertragung des „past service“ auf den Pensionsfonds, sondern in der Übertragung des „future service“ auf die Unterstützungskasse. Für diesen Teil sei daher § 4e EStG nicht anwendbar.

Entscheidung des FG München
Das FG München hat den § 4e Abs. 3 S. 3 EStG „beim Wort genommen“ und ist damit zu dem Ergebnis gekommen, dass die Beiträge an den Pensionsfonds im Jahr der Übertragung in Höhe der aufgelösten Rückstellung als Betriebsaufgaben abzuziehen sind, also nicht in Höhe eines Teils der Rückstellung. Es bestehe auch kein Grund, den Gesetzeswortlaut einschränkend auszulegen. Der volle Abzug der aufgelösten Rückstellung entspreche dem Förderzweck des § 4e EStG.

Abwandlung des obigen Beispiels auf Basis des Urteils:
Der Einmalbeitrag an den Pensionsfonds beträgt 125.000 Euro. Hiervon ist ein Betrag in Höhe der gebildeten Pensionsrückstellung in Höhe von 100.000 Euro sofort abzugsfähig. Die verbleibenden 25.000 Euro können erst in den folgenden 10 Jahren als Betriebsausgabe abgezogen werden.

Kritik am BMF-Schreiben
Die Entscheidung des Finanzgerichts, die vollen rückgestellten Beträge als abzugsfähig zu werten, trägt der gegen das BMF-Schreiben vorgebrachten Kritik Rechnung. Denn die Quotierung der Rückstellung mit dem m/n-tel-Verfahren aus § 2 BetrAVG (Betriebsrentengesetz) führt faktisch zu einer doppelten Quotierung. Die Definition des Teilwertes in § 6a EStG bewirkt für arbeitgeberfinanzierte Leistungen an noch aktive Anwärter, dass das im Versorgungsfall erforderliche Kapital versicherungsmathematisch durch betragsmäßig gleichbleibende Jahresbeträge verdient sein muss. Diese werden auf den Zeitraum zwischen Beginn des Dienstverhältnisses und Eintritt des Versorgungsfalles verteilt. Der bilanziell berücksichtigte Teilwert ist bereits eine ratierliche Größe. Hierauf zusätzlich das arbeitsrechtliche m/n-tel anzuwenden, führt zu einer unzutreffend niedrigen Bewertung des „past service“.

Fazit: 

Die Entscheidung des FG München entspricht der gegenüber dem BMF-Schreiben geäußerten Kritik in der Literatur. Die Finanzverwaltung hat gegen das Urteil jedoch bereits Revision beim Bundesfinanzhof (XI R 52/17) eingelegt. Vor einer Entscheidung des BFH dürfte daher nicht mit einer Änderung des BMF-Schreibens zu rechnen sein.

Gordon Teckentrup, LL.M., Syndikusrechtsanwalt, Recht | Steuern, Longial