Auslagerung von Pensionszusagen auf Pensionsfonds: Höhe des Betriebsausgabenabzugs (BFH-Urteile vom 20.11.2019 – XI R 52/17 und XI R 42/18)

Damit der Beitrag an den Pensionsfonds für die Versorgungsberechtigten nicht zu einem lohnsteuerlichen Zufluss führt, kann der Arbeitgeber einen Antrag nach § 4e Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) stellen. Dann bleibt der Beitrag für die Begünstigten steuerfrei. Allerdings darf der Arbeitgeber den Teil des Beitrags, der über die bisher in der Steuerbilanz gebildete Pensionsrückstellung hinausgeht, nur auf 10 Jahre verteilt als Betriebsausgaben abziehen.

Einfluss von past und future service
Von einem Antrag nach § 4e Abs. 3 EStG ist ein Beitrag nur insoweit erfasst, als er für die „Übernahme einer bestehenden Versorgungsverpflichtung oder Versorgungsanwartschaft“ verwendet wird. Als „bestehend“ wird dabei der sogenannte past service verstanden. Wird allerdings nur dieser service übertragen, kann die gebildete Pensionsrückstellung nicht vollständig aufgelöst werden.

Um die Direktzusage vollständig aus der Bilanz zu entfernen, ist es empfehlenswert, auch für die Zukunft – für den sogenannten future service – den Durchführungsweg zu wechseln. In seinem Urteil vom 20.11.2019 (XI R 52/17) befasste sich der Bundesfinanzhof (BFH) mit dem zulässigen Betriebsausgabenabzug für Beiträge des Arbeitgebers an einen Pensionsfonds für die Übernahme des erdienten Teils von Versorgungszusagen (past service), wenn zeitgleich ein Wechsel für den future service erfolgt. 

Vollständige Auflösung der Pensionsrückstellung = Betriebsausgabenabzug in dieser Höhe?
Im entschiedenen Fall hatte die Firma, wie häufig, auch für den future service den Durchführungsweg gewechselt und für diese noch zu erdienenden Leistungen eine Unterstützungskasse gewählt. Verpflichtungen aus der Direktzusage bestanden danach nicht mehr, sodass die Pensionsrückstellung in voller Höhe aufzulösen war.

Kann der Arbeitgeber in einem solchen Fall nun die gesamte aufgelöste Pensionsrückstellung als sofortige Betriebsausgabe ansetzen? Die Vorinstanz (FG München vom 4.10.2017 – 6 K 3285/14) hatte § 4e Abs. 3 EStG wörtlich ausgelegt und diese Frage positiv beantwortet. Dabei lag der damaligen Entscheidung auch die Annahme zugrunde, dass die bis zum Auslagerungstermin gebildete Pensionsrückstellung letztlich allein dem past service entspricht.

Hier irrte die Vorinstanz. Das Teilwertverfahren, das nach § 6a Abs. 3 EStG für die Steuerbilanz anzuwenden ist, stellt vielmehr auf die insgesamt erreichbare Leistung ab. Es unterscheidet also nicht zwischen dem erdienten und einem noch zu erdienenden Teil der Versorgung. Auch der Ansammlungszeitraum für den nach dem Auslagerungsstichtag erwerbbaren Anspruchsteil beginnt in der Regel schon mit Beschäftigungsbeginn.

Die Einschätzung des BFH
Der BFH kommt aufgrund dessen zu der Einschätzung, dass hier zweifach gekürzt werde: „Der Teilwert […] stellt aufgrund des Abzugs des Barwerts betragsmäßig gleichbleibender (künftiger) Jahresbeträge […] zwar bereits eine ratierliche Größe dar, sodass es zu einer doppelten Ratierung kommt, wenn beim Kombinationsmodell im Rahmen des § 4e Abs. 3 Satz 3 EStG die aufzulösende Pensionsrückstellung nur verrechnet wird, soweit sie wegen der den sogenannten past service betreffenden Übertragung an einen Pensionsfonds aufzulösen ist.“ Dieses Ergebnis sei jedoch gerade vom Gesetzgeber beabsichtigt. Aufzulösen ist bei dem Kombinationsmodell also nach Ansicht des BFH nur derjenige Teil der Pensionsrückstellung, der anteilig auf den past service entfällt.

Einheitliches Pensionsalter bei mehreren Versorgungszusagen
In einem Parallelurteil (XI R 42/18) kommt der BFH zu denselben Schlussfolgerungen. Er stellt sich außerdem gegen die Ansicht, dass für Versorgungsberechtigte mit mehreren Versorgungszusagen nur ein einheitliches Pensionsalter anzusetzen sei. Dies gelte zumindest dann nicht, wenn es sich tatsächlich um Zusagen handelt, die als jeweils eigenständig beurteilt werden können. Hiermit widerspricht er der Finanzverwaltung und urteilt, dass jeweils auf den in der einzelnen Zusage vereinbarten Leistungszeitpunkt abzustellen ist. Das führt zu genaueren Bewertungsergebnissen.

Fazit

Bei einer Auslagerung auf den Pensionsfonds kann für Anwärter nur der Teilwert des erdienten Teils der Versorgung sofort als Betriebsausgabe abgezogen werden. Der darüber hinausgehende Beitrag an den Pensionsfonds kann nur bis zum Ende der folgenden 10 Jahre abgezogen werden – auch dann, wenn die Pensionsrückstellung insgesamt aufzulösen ist.
Weitere Informationen zur Übertragung auf den Pensionsfonds (GuV-Auswirkung, Liquiditätsbedarf, Kapitalanlage, Gestaltungsmöglichkeiten etc.) zeigt diese Präsentation.

Gordon Teckentrup, LL.M., Syndikusrechtsanwalt, Leiter Recht | Steuern, Longial