Bildung einer Rücklage nach § 5 EStG bei der Übertragung einer Pensionsverpflichtung

Ob für einen Scheingewinn aus der Übernahme einer Pensionsverpflichtung ...
Das Finanzgericht (FG) hatte über folgenden Fall zu entscheiden: Im Jahr 2014 übernahm eine GmbH diejenige Zusage auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung (bAV), die ihrem neu eingestellten Gesellschafter-Geschäftsführer (GGF) von dessen Vorarbeitgeber erteilt worden war. Von diesem erhielt die GmbH hierfür Vermögenswerte, die jedoch die Pensionsrückstellung, die in der folgenden Ertragssteuerbilanz für die Verpflichtung gebildet wurde, um mehr als 70.000 Euro übertraf. Für diesen sogenannten Erwerbsfolgegewinn bildete die GmbH eine Rücklage nach § 5 Abs. 7 Satz 5 EStG (Einkommensteuergesetz), die sie jährlich zu je einem Fünfzehntel auflöste. 

... eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden kann ...
Die Bildung dieser Rücklage wurde im Rahmen einer späteren Betriebsprüfung nicht anerkannt. Die Finanzverwaltung argumentierte, dass im vorliegenden Fall Satz 5 der betreffenden Bestimmung gar nicht einschlägig ist. Dieser bezieht sich nach Ansicht der Finanzverwaltung nur auf Regelungen, die nicht den Fall der Verpflichtungsübernahme bei einem Arbeitgeberwechsel, sondern Schuldübernahmen anderer Art (wie zum Beispiel Schuldbeitritte und Erfüllungsübernahmen) betreffen. Vielmehr ist die Übernahme einer Pensionsverpflichtung in Satz 4 geregelt. Dieser enthält in den Augen der Finanzverwaltung eine abschließende Regelung zur steuerlichen Behandlung von übertragenen Vermögenswerten bei einer Rückstellungsbildung nach einem Arbeitgeberwechsel. Die fehlende Möglichkeit eine Gewinnrücklage zu bilden und anschließend ratierlich aufzulösen, entspricht gemäß der Finanzverwaltung auch der Systematik des EStG. Diese würde – im Fall des Arbeitgeberwechsels – auch bei der abgebenden Firma eine Verteilung eines eventuell entstehenden Aufwands ausdrücklich ausschließen (siehe § 4f Abs. 1 Satz 3 EStG).

... ist zwischen der Finanzverwaltung und dem Finanzgericht strittig
Dieser Auffassung wollte sich das FG nicht anschließen. Es kam durch Auslegung der gesetzlichen Regelung zu dem Ergebnis, dass sich die Möglichkeit, eine Rücklage zu bilden, durchaus auch auf den Fall der Übernahme einer Versorgungszusage bei einem Arbeitgeberwechsel bezieht. Vielmehr ist der in Satz 4 geregelte Fall des Arbeitgeberwechsels von der allgemeinen Anwendung der vorherigen Bestimmungen zur Gewinnverwendung umfasst, auf die bei der Regelung zur Gewinnrücklage Bezug genommen wird. Neben diesem formalen Argument spricht nach Ansicht des FG aber auch der Gesetzeszweck dafür, dass eine Rücklagenbildung zulässig ist. Ziel der gesetzlichen Regelung ist demnach, die Portabilität einer betrieblichen Altersversorgung nicht zu behindern. Mit der Möglichkeit, einen Gewinn ratierlich auflösen zu können, wird dem in den Augen des FG Rechnung getragen. Die Übernahme von Versorgungsverpflichtungen ist so für den neuen Arbeitgeber verkraftbar. Das Finanzgericht widersprach zudem der Auffassung der Finanzverwaltung, wonach es sozusagen einen systematischen Gleichklang von § 4f EStG und § 5 EStG im Hinblick auf Regelungen zum Arbeitgeberwechsel geben muss. Ein solcher Gleichklang ist nach Ansicht des FG im Gesetz nicht vorgesehen.

Fazit

Wird für die Übernahme einer Versorgungszusage ein Vermögenswert gezahlt, der den steuerlichen Rückstellungsbetrag übertrifft, dürfte dies im Wesentlichen seine Ursache darin haben, dass die Pensionsrückstellung nach § 6a EStG zwingend mit einem Rechnungszins von sechs Prozent p. a. – also einem derzeit unangemessenen Zins – zu bilden ist. Erwerbsfolgegewinne die dabei entstehen sind somit Scheingewinne. Wenn die auf solche Scheingewinne entfallende Steuerlast – bei einer entsprechenden ratierlichen Auflösung einer Rücklage – gemindert beziehungsweise verteilt werden kann, ist das zu begrüßen. Ob das Urteil des FG Bestand haben wird, bleibt abzuwarten. Das Verfahren ist inzwischen unter dem Zeichen XI R 24/21 beim BFH in Revision anhängig.

Michael Gerhard, Aktuar (DAV), Versorgungsträger-Management, Longial
(Experte für Stellungnahmen mit rechtlichem und steuerlichem Hintergrund insbesondere im Rahmen der Verwaltung von Unterstützungskassen und für deren Abschluss)