BRSG: BMF-Schreiben vom 6.12.2017 zur Förderung der bAV (IV C5 – S 2333/17/10002)

Verpflichtende Weitergabe der ersparten SV-Beiträge

Das Schreiben stellt klar, dass die verpflichtende Weitergabe der eingesparten Sozialversicherungsbeiträge (SV-Beiträge) in den Durchführungswegen Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds steuerfrei im Rahmen des § 3 Nr. 63 Einkommensteuergesetz (EStG) möglich ist. Neu ist dabei, dass das BMF auch Hinweise des Bundesministeriums für Arbeit und Soziales (BMAS) aufnimmt. So erläutert das BMAS, dass im Rahmen der verpflichtenden Weitergabe der eingesparten SV-Beiträge die Pflicht nur insoweit besteht, wie tatsächlich Sozialversicherungsbeiträge erspart werden. Gleichzeitig weist das BMAS darauf hin, dass es dem Arbeitgeber jedoch freisteht, ob er aus Vereinfachungsgründen pauschal 15 Prozent des Beitrags weitergibt. Ferner macht das BMAS auch darauf aufmerksam, dass – falls der Versorgungsträger den Vertrag für die Weitergabe der SV-Ersparnis im Hinblick auf den Zuschuss nicht anpassen kann – Arbeitgeber und Arbeitnehmer auch vereinbaren können, die Entgeltumwandlungsvereinbarung so anzupassen, dass der neue Beitrag, bestehend aus Entgeltumwandlung und Zuschuss, dem bisherigen Entgeltumwandlungsbetrag entspricht. Wie zu erwarten war, gibt das BMAS keinen Hinweis darauf, ob die gesetzliche Unfallversicherung bei der Ermittlung der ersparten SV-Beiträge zu berücksichtigen ist. Hier müsste noch dringend eine Klarstellung durch den Gesetzgeber erfolgen.

Kapitalwahlrecht

Der Bundesfinanzhof hatte in seinem Urteil vom 20.9.2016 die Frage aufgeworfen, ob ein eingeräumtes Kapitalwahlrecht schädlich für die steuerliche Behandlung nach § 3 Nr. 63 EStG sei. Das BMF bleibt hier jedoch bei seiner Auffassung, dass alleine die Einräumung des Kapitalwahlrechts unschädlich sei und, sofern das Kapitalwahlrecht im letzten Jahr vor dem altersbedingten Ausscheiden ausgeübt wird, dies aus Vereinfachungsgründen nicht zu beanstanden sei.

Vervielfältigungsregel nach § 3 Nr. 63 S. 3 EStG

Im Hinblick auf die Anwendung der Vervielfältigungsregel kommt es darauf an, dass die Beiträge aus Anlass der Beendigung des Dienstverhältnisses geleistet werden. Das BMF geht hierbei davon aus, dass ein Zusammenhang mit der Beendigung besteht, wenn der Beitrag innerhalb von 3 Monaten vor dem Beendigungszeitpunkt geleistet wird. Er kann aber auch danach geleistet werden, sofern die Beitragsleistung spätestens bis zum Beendigungszeitpunkt zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer vereinbart wurde. Wird die Vervielfältigungsregel aus § 40 Abs. 2 S. 3 und 4 EStG a.F. angewendet, mindert sich hierdurch das steuerfreie Volumen des § 3 Nr. 63 EStG entsprechend.

Nachholung nach § 3 Nr. 63 S. 4 EStG

Diese Regelung soll dazu dienen, Versorgungslücken zu schließen, die durch entgeltfreie Zeiten wie Elternzeit, Sabbaticals oder Entsendungen ins Ausland entstehen können. Auch hier stellt das BMF darauf ab, dass zwischen der Nachholung und der Beitragsleistung ein zeitlicher Zusammenhang bestehen muss. Nach Auffassung des BMF ist dieser zeitliche Zusammenhang zu bejahen, wenn die Nachholung bis zum 31.12. des Folgejahres, welches auf das Ende der Ruhensphase folgt, vorgenommen wird. Ähnlich wie bei der Vervielfältigungsregel findet sich diese zeitliche Einschränkung nicht im Gesetz.

Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 65 lit.d) EStG

§ 8 Abs. 3 BetrAVG ermöglicht nunmehr, eine leistungsbestimmende Rückdeckungsversicherung im Insolvenzfall auf die versorgungsberechtigte Person zu übertragen. In diesem Fall tritt der PSVaG dann nicht an die Stelle des Arbeitgebers. Die Übertragung der Versicherungsnehmerstellung löst beim Versorgungsberechtigten nach § 3 Nr. 65 lit.d) EStG somit keinen Zufluss aus. Spätere Leistungen, die während des Zeitraums als Rückdeckungsversicherung finanziert wurden, werden voll nach § 22 Nr. 5 EStG versteuert. Wird die Rückdeckungsversicherung nach der Übertragung privat fortgeführt, so wird dieser Teil der Leistungen im Fall von Rentenleistungen mit dem Ertragsanteil (§ 22 Nr. 5 S. 2 lit.a) EStG) oder im Fall von Kapitalleistungen nach § 22 Nr. 5 S. 2 lit.b) i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG) versteuert. 

Förderbetrag nach § 100 EStG

Hierzu enthält das BMF-Schreiben zahlreiche erläuternde Beispiele. Für den Fall, dass ein Arbeitgeber schon heute eine Versorgung gewährt, die grundsätzlich den Anforderungen an die Förderung nach § 100 EStG entspräche, allerdings – wie vermutlich in der Vielzahl der Fälle – gezillmerte Tarife zur Anwendung kommen, ist es nach Auffassung des BMF insoweit unschädlich, sobald für die Restlaufzeit des Vertrages sichergestellt ist, dass etwaig verbliebene Abschluss- und Vertriebskosten und bei Erhöhungen neu anfallende Abschluss- und Vertriebskosten jeweils auf die gesamte Vertragslaufzeit verteilt werden. Wie auch im Rahmen des § 3 Nr. 63 EStG soll auch bei § 100 EStG die Einräumung eines Kapitalwahlrechts und die Ausübung desselben im letzten Jahr vor dem altersbedingten Ausscheiden analog der Regelung zu § 3 Nr. 63 EStG ohne negative steuerliche Folgen möglich sein.

Ferner ist klargestellt, dass der Zuschuss zur Entgeltumwandlung nach § 1a Abs. 1a BetrAVG steuerlich nicht von § 100 EStG erfasst wird, weil der Zuschuss zur Entgeltumwandlung zählt und somit nicht als Arbeitgeberbeitrag im Sinne des § 100 EStG eingestuft werden kann.

Daneben enthält das BMF-Schreiben noch eine Reihe kleinerer Änderungen bereit.

Fazit: 

Die meisten Änderungen sind nachvollziehbar und zu begrüßen. Lediglich die zeitlichen Limitierungen im Rahmen des § 3 Nr. 63 S. 3 und 4 EStG ergeben sich so nicht aus dem Gesetz und sind daher diskussionswürdig.

Bernd Wilhelm, LL.M., Syndikusrechtsanwalt, Leiter Geschäftsbereich Beratung, Longial