25. August 2021
Körperschaftsteuermodernisierungsgesetz: ab 2022 gültig - Welche Auswirkungen hat es für wen?
Der Anlass für die Änderung des Körperschaftsteuerrechts
Personengesellschaften haben gegenüber Kapitalgesellschaften bislang einen steuerlichen Nachteil, wenn Gewinne im Unternehmen bleiben. Während sich bei einer Kapitalgesellschaft die steuerliche Belastung auf circa 30 Prozent beläuft, liegt der maßgebliche Prozentsatz bei einer Personengesellschaft im Allgemeinen zwischen 35 und 45 Prozent. Durch das KöMoG soll diese Ungleichbehandlung beseitigt werden. Personenhandels- sowie Partnerschaftsgesellschaften erhalten die Option zur Körperschaftsteuer.
Das Gesetz findet auf Gesellschaften in der Form der KG, OHG und GmbH & Co. KG Anwendung. Es gilt nicht für Personengesellschaften in der Rechtsform der GbR. Auch Einzelunternehmen sind von dem Geltungsbereich ausgeschlossen.
Zwar kann eine Personengesellschaft auch bislang schon eine Besteuerung nach Körperschaftsteuer erreichen. Hierzu ist aber der Wechsel der Rechtsform erforderlich gewesen. Gesellschaftsverträge, zivilrechtliche Anforderungen und außersteuerliche Nachteile können einem Rechtsformwechsel jedoch gelegentlich entgegenstehen. Mit einem Rechtsformwechsel ist darüber hinaus ein in aller Regel nicht unerheblicher Umstellungsaufwand verbunden. Dieser wird bei Ausübung der im Rahmen des KöMoG nun neu eingeräumten Option vermieden. Zudem ist auch nach Ausübung dieser Option die Rückkehr zur alten Besteuerung ohne erneuten Rechtsformwechsel möglich (siehe hierzu unten).
Die Ausübung der Option zur Körperschaftsteuer
Nach § 1a Abs. 1 Satz 1 Körperschaftsteuergesetz-Entwurf (KStG-E) ist die Option unwiderruflich. Sie ist vor Beginn des Wirtschaftsjahres zu stellen, ab dem eine Besteuerung nach dem KStG erfolgen soll. Die Option kann für ab dem 1.1.2022 beginnende Wirtschaftsjahre beantragt werden.
Wird die Option ausgeübt, werden die Personengesellschaft wie eine Kapitalgesellschaft und ihre Gesellschafter wie die Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft behandelt. Die Personengesellschaft unterliegt dann also selbst der Körperschaftsteuer (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG-E). Des Weiteren richtet sich die Gewerbesteuerpflicht nach den Regelungen für Kapitalgesellschaften § 2 Abs. 8 Gewerbesteuergesetz-Entwurf (GewStG-E). Die bei einer Mitunternehmerschaft mögliche Gewerbesteueranrechnung entfällt (§ 35 Einkommensteuergesetz (EstG)).
Der Übergang zur Körperschaftsbesteuerung gilt als Formwechsel im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 3 Umwandlungssteuergesetz (UmwStG). Dafür sind die §§ 1 und 25 UmwStG entsprechend anzuwenden. Soweit die hierfür notwendigen Voraussetzungen vorliegen, kann der Übergang steuerneutral vorgenommen werden. Zentrale Bedingung ist, dass sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen mit in das neue Besteuerungsregime übergehen oder im Vorfeld aus dem Betriebsvermögen ausgegliedert werden.
Ein Zurück zur Besteuerung als Personengesellschaft ist möglich
Es gibt eine Rückoption (§ 1a Abs. 4 KStG-E), das heißt, die Rückkehr zu den vor Ausübung der Option geltenden steuerlichen Bedingungen ist möglich. Diese Rückoption ist ebenfalls vor Beginn des Wirtschaftsjahres auszuüben, zu dem sie greifen soll. Sie erfolgt gegebenenfalls auch automatisch. Dies ist zum Beispiel dann der Fall, wenn eine OHG oder KG in eine GbR umgewandelt wird oder wenn eine Gesellschaft aufgrund des Ausscheidens des vorletzten Gesellschafters als aufgelöst gilt (§ 1a Abs. 4 Satz 5 und 6 KStG-E).
Auswirkungen auf die Gesellschafter und deren bAV
Die bisherigen Personengesellschafter werden bei Ausübung der Option steuerlich zu Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft. Das bedeutet insbesondere, dass durch die Option eine bislang als Sondervergütung zu wertende Tätigkeitsvergütung zu Arbeitslohn im Sinne des § 19 EStG wird, für den Lohnsteuerabzugsbeträge einzubehalten sind (§§ 38 ff. EStG). Ein Betriebsausgabenabzug für die Tätigkeitsvergütung ist damit möglich.
In der Vergangenheit war für Gesellschafter einer Personengesellschaft die steuerliche Anerkennung einer Zusage auf Leistungen der bAV ausgeschlossen. Jetzt ist es optional möglich, für die Gesellschafter eine bAV aufzubauen, die steuerlich anzuerkennen ist. Insbesondere kann die Personengesellschaft bei Ausübung der Option für eine unmittelbare Versorgungszusage (Direktzusage) an einen tätigen Gesellschafter auch mit steuerlicher Wirkung eine Rückstellung nach § 6a EStG bilden.
Es ist davon auszugehen, dass diese steuerliche Wirkung auch für Zusagen auf Leistungen der bAV an den Ehegatten eines beherrschenden Personengesellschafters, die Hinterbliebenenleistungen beinhaltet, erteilt werden kann. Dass der Gesellschafter dann selbst möglicher Empfänger der Hinterbliebenenleistungen im Todesfall ist, würde insoweit – anders als bislang – unschädlich sein.
Weitere wesentliche Änderungen durch das KöMoG
Neben der Einführung einer Option zur Körperschaftsteuer für Personenhandels- und Partnerschaftsgesellschaften enthält das Gesetz weitere wesentliche Punkte:
- Globalisierung der für die Umwandlung von Körperschaften maßgeblichen Teile des Umwandlungssteuergesetzes (§ 1 UmwStG, § 12 Abs. 2 und 3 KStG-E).
- Ersatz der Ausgleichsposten bei organschaftlichen Mehr- und Minderabführungen (§§ 14 und 27 KStG-E) durch die sogenannte Einlagelösung.
- Streichung des Abzugsverbots für Gewinnminderungen aus Währungskursschwankungen im Zusammenhang mit Gesellschafterdarlehen (§ 8b Abs. 3 KStG-E).
- Änderung der Fristen des § 6b EStG und § 7g EStG
- Änderungen des Grunderwerbsteuergesetzes (insbesondere zu § 5 Abs. 1 Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG))
Fazit
Insgesamt sind die Regelungen des KöMoG zu begrüßen. Die steuerliche Ungleichbehandlung zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften wird hierdurch gemindert. Das Optionsmodell dürfte in vielen Fällen den Weg für eine steueroptimierte Gestaltung von Firmen ebnen, ohne dass Änderungen an der gesellschaftsrechtlichen Struktur erforderlich werden.
Nach Ansicht von Steuerexperten ermöglicht die Option insbesondere die steuereffiziente
Thesaurierung von Gewinnen. Die im aktuellen Recht vorgesehene Thesaurierungsbegünstigung (§ 34a EStG) gilt nämlich allgemein, zum Beispiel aufgrund der Nachversteuerungstatbestände, als nur teilweise praktikabel. Zudem führt sie im Ergebnis auch zu einer höheren effektiven Steuerbelastung, als sie für Kapitalgesellschaften gelten würde.
i Was ist zu tun?
- Personengesellschaften (in den oben genannten Rechtsformen) und Partnerschaftsgesellschaften kommen nicht umhin, sich mit der Frage zu befassen, ob eine Ausübung der Option zur Körperschaftsteuer für sie vorteilhaft sein könnte und daher vollzogen werden sollte. Die mit der Ausübung der Option verbundenen Folgen sind naturgemäß weitreichend und vielschichtig. Sie wären mit Unterstützung eines Steuerberaters eingehend zu prüfen.
- Soweit die Option ausgeübt wird, steht den für die jeweilige Firma tätigen Gesellschaftern in aller Regel auch die Einrichtung einer bAV mit steuerlicher Wirkung offen. Mit der Entscheidung darüber sollte nicht zu lange gewartet werden. Dies gilt zumindest bei älteren Gesellschaftern. Denn die bAV kennt auch bei Gesellschaftern von Kapitalgesellschaftern einschränkende Regelungen bezüglich der steuerlichen Anerkennung, die dann einzuhalten wären. Hierzu zählt insbesondere das Kriterium der sogenannten Erdienbarkeit. Demnach ist eine Zusageerteilung nach Vollendung des 60. Lebensjahres oder wenn, bei beherrschenden Personen, weniger als zehn Jahre bis zur Altersgrenze verbleiben, grundsätzlich ausgeschlossen.
Weitere Infos unter: weitblick@longial.de
Michael Gerhard, Aktuar (DAV), Versorgungsträger-Management, Longial
(Experte für Stellungnahmen mit rechtlichem und steuerlichem Hintergrund insbesondere im Rahmen der Verwaltung von Unterstützungskassen und für deren Jahresabschluss)