GGF: Muss bei einem Wechsel von der Direktzusage zur Unterstützungskasse die betriebliche Altersversorgung neu erdient werden?

Hierzu zählt beispielsweise das Kriterium der sogenannten Erdienbarkeit. Nicht erdienbar ist eine betriebliche Altersversorgung bei einem beherrschenden GGF unter anderem dann, wenn zwischen der Zusageerteilung und dem Zeitpunkt der frühestmöglichen Inanspruchnahme der Altersversorgung weniger als zehn Jahre liegen. Das FG Sachsen-Anhalt hat sich in seinem Urteil vom 25.02.2015 (3 K 135/12) auch mit der Frage befasst, ob durch den Wechsel des Durchführungsweges ein neuer Erdienbarkeitszeitraum ausgelöst wird.

Was war geschehen?
Eine GmbH hatte ihrem beherrschenden GGF eine Direktzusage in Rentenform auf das Pensionsalter 65 erteilt. Jahre später – als der GGF bereits mehr als 56 Jahre alt war – wurde diese bAV in zweierlei Hinsicht geändert:

• Im Rahmen der Direktzusage wurde die Altersrente auf die erdiente Anwartschaft („past service“) eingefroren. Der „future service“ sollte dann über eine Unterstützungskasse (U-Kasse) abgewickelt werden.
• Der Leistungsplan der U-Kasse regelte im Pensionsalter 65 anstelle der in der Direktzusage vorgesehenen Rente eine Kapitalleistung, deren Höhe deutlich über dem Barwert des „future service“ der bisherigen Rente lag.

Die Meinung des Finanzamtes: Erhöhung konnte nicht mehr erdient werden
Das Finanzamt prüfte, ob es im Zusammenhang mit der Umstrukturierung der bAV insgesamt zu einer Erhöhung der Versorgung gekommen war. Hierzu verrentete es die Kapitalzusage der U-Kasse mit den steuerlich anerkannten Rechnungsgrundlagen. Bei dem Vergleich mit der vor Umstrukturierung zugesagten Leistung stellte es auf diese Weise eine deutliche Erhöhung fest. Das Finanzamt behandelte die Zuwendung der GmbH an die U-Kasse daher teilweise als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA). Und zwar in dem Umfang, wie die Zuwendung den erhöhten Teil finanzieren sollte. Der auf die Erhöhung entfallende Teil der Versorgungszusage konnte nach Meinung des Finanzamtes bis zum Pensionsalter von 65 Jahren nicht mehr erdient werden, da weniger als zehn Jahre bis zum Altersrentenbeginn verblieben. Die GmbH legte gegen die Behandlung als vGA gleichwohl aus verschiedenen Gründen Einspruch ein.

Das Urteil des Gerichts: „Future service“ konnte nicht mehr erdient werden
Das Gericht schloss sich weder der Auffassung des Finanzamtes noch der GmbH an. Es entschied, dass die Zuwendungen in vollem Umfang nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig seien, denn die Kassenleistungen wären insgesamt nicht betrieblich veranlasst. Nach Ansicht des Gerichts führte der Durchführungswegwechsel von der Direktzusage zur U-Kasse zu einer völlig anderen „Qualität“ der Zusage. Die Folge: Man könne nicht nur die rechnerisch ermittelte Erhöhung der Versorgung in die Prüfung der gesellschaftlichen Veranlassung einbeziehen, sondern müsse die U-Kassen-Zusage wie eine Neuzusage behandeln und vollumfänglich auf ihre betriebliche Veranlassung hin prüfen. Zum Zeitpunkt der Umstrukturierung sei eine Neuzusage aber aus Gründen der Erdienbarkeit nicht mehr möglich gewesen. Gegen die Entscheidung hat die GmbH beim Bundesfinanzhof (BFH) Revision eingelegt (I R 33/15).

Fazit: 

Dass die Erhöhung der Zusage aufgrund eines Verstoßes gegen das Erdienbarkeitskriterium steuerlich nicht anerkannt wird, überrascht nach der restriktiven BFH-Rechtsprechung nicht. Kaum nachvollziehbar ist aber die Ansicht des Gerichts, dass allein der Wechsel des Durchführungswegs dazu führt, dass die Zusage wie eine neu erteilte Zusage zu prüfen ist – also nicht nur beschränkt auf den Umfang der Erhöhung. Unserer Meinung nach sollte die Prüfung auf dem Umfang der Zusage basieren, unabhängig vom Durchführungsweg. Andernfalls wäre auch der gesetzlich flankierte Durchführungswegwechsel auf die Kombination von Pensionsfonds und U-Kasse selbst bei unverändertem Umfang spätestens nach dem 55. Lebensjahr für einen GGF ausgeschlossen.

Michael Gerhard, Aktuar (DAV), Recht | Steuern, Longial,
Gordon Teckentrup, LL.M., Referent Recht | Steuern, Longial