Müssen „automatische“ Erhöhungen einer gehaltsabhängigen Versorgungszusage eines GGF neu erdient werden?

Hierzu zählt unter anderem das Kriterium der sogenannten Erdienbarkeit. Demnach dürfen Zusagen nicht „zu spät“ erteilt beziehungsweise erhöht werden. Fraglich war diesbezüglich bislang, wie Erhöhungen einer gehaltsabhängigen – ursprünglich rechtzeitig erteilten – Zusage zu beurteilen sind, welche sich sozusagen automatisch infolge von Gehaltssteigerungen ergeben. Wie einer jüngsten Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) zu entnehmen ist, ist hier (ebenfalls) Vorsicht geboten.

Die allgemein geltenden Grundsätze
Einem GGF, der das 60. Lebensjahr noch nicht vollendet hat, kann eine steuerlich anzuerkennende Versorgungszusage in der Regel nur dann erteilt werden, wenn zwischen dem Zusagezeitpunkt und dem vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand mindestens 10 Jahre liegen. Bei nicht beherrschenden GGF ist auch eine Zusagedauer von 3 Jahren ausreichend, falls eine Mindestbetriebszugehörigkeit von 12 Jahren gegeben ist (vgl. zum Beispiel Senatsurteile vom 21.12.1994 (I R 98/939), 29.10.1997 (I R 52/97) und 23.99.2008 (I R 62/07)). Wird eine Zusage infolge einer Änderung erhöht, gelten die genannten Fristen auch für den Erhöhungsteil (vgl. zum Beispiel BFH-Urteil vom 27.11.2013, I R 17/13).

Sonderfall: Gehaltsabhängige Versorgungszusage
Bei einer Zusage, welche gehaltsabhängig gestaltet ist, gibt es eine Wechselbeziehung zwischen dem Vergütungs- und dem Rentenniveau. Steigen die Bezüge des GGF, erhöht sich nach den entsprechenden Bestimmungen der Zusage  auch die in Aussicht gestellte Rente (in aller Regel im gleichen Verhältnis), ohne dass es später einer eigenen vertraglichen Regelung bedarf. Die Erhöhung der Versorgungsleistung bei Gehaltssteigerungen ist also von vornherein bei der Zusageerteilung beabsichtigt.

Die Meinung des BFH (Urteil vom 20.05.2015, I R 17/14)
Derartige Zusagemodelle sind nach Auffassung des Bundesfinanzhofs (BFH) aus steuerlicher Sicht nicht grundsätzlich zu beanstanden. Das mit solchen Zusagen verfolgte Ziel, Renten dem letzten Gehaltsniveau anzupassen und Kaufkraftverluste auszugleichen, sei vielmehr sachgerecht. Insoweit seien Zusageerhöhungen, die bei gehaltsabhängigen Zusagen auf Steigerungen der Bezüge beruhen, in einem gewissen Umfang auch steuerlich zu berücksichtigen. Dies sei aber nicht uneingeschränkt der Fall: Bei einer „sprunghaften“ Steigerung der Bezüge, welche zu einer solchen Zusageerhöhung führt, die „einer Neuzusage gleichkommt“ seien die Kriterien der Erdienbarkeit neu zu prüfen. In dem zu beurteilenden Fall betrug die entsprechende Steigerung 23,6 Prozent. Hier sah der BFH eine in seinem Sinne sprunghafte Erhöhung als gegeben. Da diese nach den oben aufgeführten Kriterien vom betreffenden nicht beherrschenden GGF in den Diensten der GmbH nicht mehr erdient werden konnte, weil bis zur möglichen Inanspruchnahme der Altersrente weniger als 3 Jahre verblieben, ging der BFH hinsichtlich der hierfür gebildeten Pensionsrückstellung von einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) aus.

Fazit: 

Erhöhungen gehaltsabhängiger Versorgungszusagen aufgrund einer Steigerung der Bezüge werden von der Finanzverwaltung im Erdienungszeitraum nicht in beliebiger Höhe steuerlich anerkannt. Vermutlich darf man nur dann auf eine Anerkennung vertrauen, wenn die Erhöhung dem Anstieg des Lebenshaltungskostenindex entspricht oder in der jeweiligen Branche üblich ist. Und Achtung: Wie man dem oben ausgeführtem Urteil des BFH weiter entnehmen kann, ist für das Ablaufen der Erdienbarkeitsfrist nicht das in der Zusage genannte vertragliche Endalter, sondern der Zeitpunkt, zu dem der GGF eine Altersleistung erstmals vorgezogen beanspruchen kann, maßgeblich.

Michael Gerhard, Aktuar DAV, Recht | Steuern, Longial