Neue Spielräume und offene Fragen: Die Lohnsteuer-Richtlinien 2023 und ihre Auswirkungen auf die bAV

Die Bemessungsgrundlage der pauschalen Lohnsteuer...
Wurde vor dem Jahr 2018 für einen Versorgungsberechtigten mindestens ein Beitrag pauschal versteuert, finden die Regelungen zur Pauschalierung der Lohnsteuer nach § 40b Abs. 1 und 2 EStG in der vor dem Jahr 2005 geltenden Fassung auf Beiträge für eine Direktversicherung und Zuwendungen an eine Pensionskasse Anwendung. In Fällen der Pauschalversteuerung richtet sich die Bemessungsgrundlage für die Lohnsteuer grundsätzlich nach den Leistungen, die der Arbeitgeber für den jeweiligen Versorgungsberechtigten erbringt. In der bisherigen Fassung der LStR fand sich in diesem Zusammenhang die ergänzende Regelung, dass bei einer Verrechnung des Versicherungsbeitrags mit Überschussanteilen nur der entsprechend ermäßigte Beitrag die Bemessungsgrundlage für die pauschale Lohnsteuer darstellt. 

...wird durch Gewinnausschüttungen an den Arbeitgeber nicht gemindert.
Diese Ergänzung ist in den LStR 2023 weggefallen. Dort heißt es nunmehr, dass Gewinnausschüttungen an den Arbeitgeber oder eine Verrechnung des Tarifbeitrags mit Überschussanteilen keine Arbeitslohnrückzahlung darstellen und daher die Bemessungsgrundlage für die pauschale Lohnsteuer nicht mindern. Was Erstere betrifft, reagieren die LStR damit auf ein älteres Urteil des Bundesfinanzhofes (BFH-Urteil vom 12.11.2009, VI R 20/07); etwaige Gewinnausschüttungen ändern also nichts daran, dass der Brutto-Beitrag in vollem Umfang der pauschalen Lohnsteuer zu unterziehen ist. 

Überschussverrechnungen stellen weiterhin keinen Arbeitslohn dar
Im Hinblick auf Überschussverrechnungen stellt sich allerdings die Frage, ob durch den neuen Wortlaut der LStR tatsächlich auch eine inhaltliche Änderung gegenüber der früheren Fassung eingetreten ist. Soll also womöglich auch in solchen Fällen nicht länger der tatsächlich geleistete, nach Überschussverrechnung verringerte Beitrag, sondern der Brutto-Beitrag Bemessungsgrundlage der pauschalen Lohnsteuer sein? Dieser Eindruck könnte entstehen, da die LStR den Fall der Überschussverrechnung nunmehr zusammen mit dem Fall der Gewinnausschüttung an den Arbeitgeber behandeln. Nach Auffassung verschiedener Verbände dürfte eine solche Auslegung aber nicht sachgerecht sein. Hierauf hatten diese bereits im Rahmen einer Stellungnahme an das Bundesministerium für Finanzen (BMF) aufmerksam gemacht, als die LStR 2023 noch im Entwurf vorlagen. Dass die Verrechnung eines Beitrags mit Überschussanteilen keinen Arbeitslohn darstelle, ändere nichts daran, dass die Leistung, die der Arbeitgeber für den jeweiligen Versorgungsberechtigten erbringt, allein aus dem verringerten (verrechneten) Beitrag bestehe. Die pauschale Lohnsteuer könne sich demnach weiterhin nur nach dem tatsächlich geleisteten, verringerten Beitrag bemessen. Diese Auslegung erscheint sachgerecht. Dass der Wortlaut der LStR 2023 in diesem Punkt unklar blieb, ist dessen ungeachtet bedauerlich.            

Die Bestimmungen zur Vervielfältigungsregelung bei Dienstende...
Auch bei den lohnsteuerlichen Regelungen zur sogenannten Vervielfältigungsregel sehen die LStR 2023 Änderungen vor, falls die pauschale Versteuerung Anwendung findet. Nach der vor dem Jahr 2005 geltenden Fassung des § 40b Abs. 2 EStG kann der Beitrag, den ein Arbeitgeber aus Anlass der Beendigung des Dienstverhältnisses für eine Direktversicherung bzw. kapitalgedeckte Pensionskassen-Versorgung aufwendet, pauschal versteuert werden, und zwar in dem Umfang, der sich durch Vervielfältigung des Betrages von 1.752 Euro mit der Zahl der Kalenderjahre ergibt, die das Dienstverhältnis bestanden hat. Die LStR definieren in diesem Zusammenhang, wann von einem "Anlass der Beendigung des Dienstverhältnisses" auszugehen ist. Die bisherigen LStR sahen hier vor, dass bei einer Leistung des Beitrags innerhalb von drei Monaten vor dem Ausscheiden aus der Firma ein Zusammenhang mit dem Dienstende grundsätzlich zu vermuten sei. 

...werden gelockert und vereinfacht.
In den LStR 2023 wird diese Drei-Monats-Regel durch eine Zwölf-Monats-Regel ersetzt. Zudem wird dort ausgeführt, dass die pauschale Besteuerung des betreffenden Beitrags nach Auflösung des Dienstverhältnisses sogar unbefristet möglich ist, soweit dessen Zahlung in einem sachlichen Zusammenhang mit der Auflösung steht. Darüber hinaus ist in den LStR 2023 die Regelung entfallen, wonach im Falle einer Entgeltumwandlung die entsprechende Vereinbarung spätestens bis zum Zeitpunkt der Auflösung des Dienstverhältnisses getroffen werden muss. Demnach sind nunmehr auch Vereinbarungen zu einem späteren Zeitpunkt möglich, ohne dass dies einer Pauschalversteuerung entgegenstünde.

Fazit

Die LStR 2023 enthalten geänderte Regelungen zur pauschalen Versteuerung von Beiträgen für eine Direktversicherung und Zuwendungen an eine kapitalgedeckte Pensionskasse in zwei nicht unwesentlichen Punkten. Zur Festlegung der Bemessungsgrundlage der pauschalen Lohnsteuer ist festzuhalten, dass eine Gewinnausschüttung an den Arbeitgeber unerheblich ist. Inhaltliche Änderungen im Hinblick auf den Fall einer Überschussverrechnung gibt es – so die derzeitige Einschätzung – nicht; der Wortlaut lässt aber bedauerlicherweise Interpretationsspielraum. Hingegen sind die Änderungen bei der Anwendung der Vervielfältigungsregelung zu begrüßen. Hier eröffnen sich für die Beteiligten größere Spielräume. Zur Vollständigkeit sei in diesem Zusammenhang angemerkt, dass die erwähnten Änderungen zur Vervielfältigungsregelung tatsächlich nur den Fall der pauschalen Lohnsteuer betreffen. Die Regeln zur Anwendung der Vervielfältigungsregel bei einer nachgelagerten Besteuerung im Sinne von § 3 Nr. 63 Satz 3 EStG sind hingegen unverändert geblieben (siehe hierzu Rn. 43 des BMF-Schreibens vom 12. August 2021 - IV C 5 - S 2333/19/10008 :017).

Michael Gerhard, Aktuar (DAV), ERGO-Versorgungsträgermanagement, Longial