Probleme bei der Kettenübertragung §§ 4f und 5 Abs. 7 Einkommensteuergesetz (EStG)

Annahme des BFH

Der BFH ging, anders als die Finanzverwaltung, davon aus, dass beim Veräußerer greifende Ansatzverbote und Bewertungsvorbehalte beim Erwerber durch das Anschaffungskostenprinzip verdrängt werden. Er kann die erworbenen Schulden also mit den Anschaffungskosten oder einem höheren Teilwert ausweisen. Diese Rechtsprechung wurde durch Einführung der Vorschriften der §§ 4f, 5 Abs. 7 EStG korrigiert. Dort sind die ertragsteuerlichen Folgen von Schuldübernahmen, Schuldbeitritten und Erfüllungsübernahmen bei den Verpflichtungen geregelt, die Passivierungsbeschränkungen unterliegen. Nach der Neuregelung hat der Übernehmer einer Verpflichtung die gleichen Bilanzierungsvorschriften zu beachten, die auch für den ursprünglich Verpflichteten gegolten haben. Das BMF hat kürzlich den Entwurf eines Schreibens zu diesen Vorschriften veröffentlicht.

Schwierigkeiten bei mehrfacher Übertragung: ein Beispiel

Für den Fall der mehrfachen Übertragung innerhalb eines Wirtschaftsjahres ergeben sich aus den in diesem Schreiben niedergelegten Anwendungsregeln Schwierigkeiten bei der Bewertung.

Beispiel:

Innerhalb des Wirtschaftsjahres 2017 verkauft die A-GmbH mehrere Betriebe an die B-GmbH. Diese veräußert einen der erworbenen Betriebe noch im gleichen Jahr an die C-GmbH weiter, wobei die Pensionszusagen mit einem höheren Wert in den Kaufpreis eingehen als beim ersten Veräußerungsvorgang.

Der Entwurf des BMF-Schreibens zu §§ 4f und 5 Abs. 7 EStG sieht vor, dass immer auf den am vorangegangenen Bilanzstichtag angesetzten Passivposten abzustellen ist.

Die A-GmbH hatte an dem Bilanzstichtag die Pensionsverpflichtung passiviert, der den Übertragungen vorangegangen war. Die B-GmbH und die C-GmbH hatten dies nicht gemacht.

A-GmbH à B-GmbH: § 6a EStG-Rückstellung 100, Entgelt 150

B-GmbH à C-GmbH: Entgelt 170

Die A-GmbH verteilt den Aufwand von 150 - 100 = 50 gleichmäßig auf das Wirtschaftsjahr der Übertragung und die folgenden 14 Jahre.

Die C-GmbH bildet für den Gewinn aus der Übernahme eine gewinnmindernde Rücklage gemäß § 5 Abs. 7 EStG. Dabei wird der Gewinn aus der Differenz zur Bewertung beim ursprünglich Verpflichteten, also der A-GmbH, ermittelt. Im Jahr der Übertragung muss die C-GmbH nur 1/15 von 70 ausweisen und in die Rücklage 70x14/15 einstellen. Diesen Betrag muss sie dann über die folgenden 14 Jahre steuerwirksam auflösen.

Offene Fragen

Unklar ist allerdings, wie die B-GmbH diesen Vorgang behandeln muss. Sie hat am vorangegangenen Bilanzstichtag keine Pensionsverpflichtung gemäß § 6a EStG ausgewiesen. Bislang greifen die im § 6a EStG geregelten Ansatzbeschränkungen. Ist deshalb anstelle von§ 4f Abs. 1 S. 1 die Aussage von § 4f Abs. 1 S. 2 einschlägig? In welcher Höhe muss die B-GmbH also ihren Aufwand verteilen? In Höhe von 170 oder in Höhe von 20 (= 170 - 150)?

Fazit:

Einige wichtige Fragen lässt der Entwurf des BMF-Schreibens noch unbeantwortet. Über die weitere Entwicklung werden wir berichten.

Gordon Teckentrup, LL.M., Syndikusrechtsanwalt, Recht |Steuern, Longial