Rückdeckung einer Unterstützungskasse durch eine Pensionskasse: Wie sieht es mit der Steuerfreiheit aus?

Die Ausgangslage
Eine Firmengruppe führte zunächst seine bAV über eine Pensionskasse durch. Im Jahr 1998 wurde der Durchführungsweg für neue Anwartschaften geändert. Diese wurden nicht länger in der Pensionskasse erworben, sondern durch eine neu gegründete Unterstützungskasse zugesagt. Dabei fungierte die Pensionskasse als Rückdeckungsversicherer der Unterstützungskasse. Das heißt, die Unterstützungskasse legte die ihr zugewendeten Mittel in Versicherungen an, welche sie bei der Pensionskasse abschloss. Damit trat die Pensionskasse zum einen direkt gegenüber den Arbeitnehmern, die bis 1998 Anwartschaften auf bAV-Leistungen erworben hatten, als Versorgungsträger und zum anderen lediglich als Rückdeckungsversicherer von Unterstützungskassen-Leistungen auf.

Die Frage der Steuerfreiheit der Pensionskasse ...
Pensionskassen können von der Körperschaftsteuer befreit sein, soweit sie die in § 5 Abs. 1 Nr. 3 Körperschaftsteuergesetz (KStG) genannten Bedingungen erfüllen. Zu diesen Bedingungen zählt unter anderem, dass der Personenkreis ihrer Leistungsempfänger nach Maßgabe des § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a KStG zu beschränken ist. Als Leistungsempfänger kommen nach der betreffenden gesetzlichen Bestimmung im Wesentlichen nur Zugehörige wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe in Betracht, also letztlich deren Versorgungsberechtigte. Direkter Leistungsempfänger einer Rückdeckungsversicherung ist aber nicht ein Versorgungsberechtigter, sondern der jeweilige Versicherungsnehmer, hier also die Unterstützungskasse. Insofern stellte sich die Frage, ob durch das Rückdeckungsgeschäft der Pensionskasse die Bedingungen des § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a KStG verletzt werden und insofern eine Steuerbefreiung verhindert wird.

... beschäftigte erst die Finanzverwaltung ...
Zur Klärung dieser Frage hatte die Pensionskasse mehrfach bei der Finanzverwaltung verbindliche Auskünfte eingeholt – wenn auch teils im Zusammenhang mit später geplanten und doch nicht realisierten Erweiterungen ihres Geschäfts. Die Antworten des Finanzamts wurden von der Pensionskasse offenbar so gedeutet, dass zumindest ab 1998 eine Steuerfreiheit infolge der Aufnahme des Rückdeckungsgeschäftes nicht mehr in Betracht kam. Konkrete Auswirkungen ergaben sich hierdurch für die Kasse aber offenbar erst im Jahr 2013 aufgrund von Steuernachforderungen für den Veranlagungszeitraum 2004.

... und schließlich das Finanzgericht
Dies nahm die Kasse zum Anlass, vor dem Finanzgericht (FG) München nun doch ihre Steuerfreiheit zu begehren. Sie argumentierte, sie habe gar kein Rückdeckungsversicherungsgeschäft im eigentlichen Sinne betrieben, sondern lediglich Verwaltungsdienstleistungen für die Unterstützungskasse erbracht. Die Vermögensanlage für die Unterstützungskasse sei zudem allein zur Erfüllung von Versorgungsversprechen für Mitarbeiter aus dem Begünstigtenkreis der Unterstützungskasse erfolgt. Dies könne den sozialen Charakter der Pensionskasse nicht in Frage stellen, dessen Wahrung das Ziel der Regelungen in § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG sei. Doch diesen Argumenten folgte das Finanzgericht nicht. Für das Gericht gab es keinen Zweifel, dass von der Pensionskasse Rückdeckungsgeschäft betrieben wurde. Dies stünde einer Pensionskasse auch grundsätzlich offen. Die Steuerbefreiung scheide aber aus, wenn zu den Leistungsempfängern auch eine Unterstützungskasse gehöre. Dies gelte selbst dann, wenn der Personenkreis der Versorgungsberechtigten der Unterstützungskasse und der Versicherten der Pensionskasse identisch sei. Das Rückdeckungsgeschäft stehe der Erfüllung des Unmittelbarkeitsgrundsatzes durch die Pensionskasse grundsätzlich entgegen. Nach Ansicht des Gerichts tritt bei ihr hierdurch eine volle, also nicht nur eine partielle Steuerpflicht ein.

Fazit

Wollen Pensionskassen ihre Steuerfreiheit erlangen oder eine bestehende bewahren, ist derzeit insbesondere darauf zu achten, dass als Leistungsempfänger allein versorgungsberechtigte Personen, nicht aber andere Versorgungsträger vorgesehen werden. Wird gegen diesen Grundsatz verstoßen, tritt bei der Pensionskasse die volle Steuerpflicht ein, auch mit Wirkung für die zurückliegenden Veranlagungszeiträume. Es bleibt allerdings abzuwarten, ob die Entscheidung höchstrichterlich bestätigt wird. Das Verfahren ist inzwischen beim BFH in Revision anhängig (V R 1/21).

Michael Gerhard, Aktuar (DAV), Versorgungsträger-Management, Longial
(Experte für Stellungnahmen mit rechtlichem und steuerlichem Hintergrund insbesondere im Rahmen der Verwaltung von Unterstützungskassen und für deren Jahresabschluss).