Übertragung von Gesellschafter-Geschäftsführer-Pensionszusagen auf Pensionsfonds

Die Zahlung an einen Pensionsfonds für die Übertragung einer Direktzusage kann auch für den Fall steuerfrei sein, dass die betreffende Direktzusage bei der abgebenden GmbH zu einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) geführt hat. Gegenstand des Verfahrens vor dem Finanzgericht (FG) war die Übertragung von Direktzusagen zweier beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer (bGGF) auf einen Pensionsfonds gegen Zahlung einer Einmalprämie.

Vorherige Herabsetzung des Mindestpensionsalters und Teilverzicht
In der Zeit vor der Auslagerung wurden an den Pensionszusagen Anpassungen vorgenommen. Das ursprünglich vereinbarte Mindestpensionsalter für den Bezug der Altersversorgung wurde vom 65. auf das 60. Lebensjahr abgesenkt. Zudem verzichteten die bGGF auf künftig noch zu erdienende Versorgungsanwartschaften. Aufgrund wirtschaftlicher Schwierigkeiten bei der GmbH wurden die bestehenden Pensionszusagen zur bilanziellen Entlastung und zur Sicherung der Altersversorgung gegen Zahlung einer Einmalprämie auf einen Pensionsfonds ausgelagert. Da eine vollständige Auslagerung der Pensionszusagen durch die GmbH nicht finanzierbar war, verzichteten die bGGF auf einen Teil ihrer bereits erdienten Pensionsansprüche.

Auflösung der Pensionsrückstellung und Antragstellung nach § 4e Abs. 3 EStG
Im Zuge der Auslagerung wurde die steuerbilanzielle Pensionsrückstellung, deren Höhe von der Finanzverwaltung nicht beanstandet wurde, bei der GmbH aufgelöst. Die GmbH stellte beim zuständigen Betriebsstätten-Finanzamt einen Antrag nach § 4e Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) auf Verteilung der durch die Zahlung veranlassten Betriebsausgaben auf mehrere Wirtschaftsjahre, um die Übertragung nach § 3 Nr. 66 EStG lohnsteuerfrei zu stellen.

Betriebsprüfung beurteilte die Auslagerung (partiell) als vGA
Im Rahmen einer Betriebsprüfung kam der Fachprüfer zu dem Ergebnis, dass zwar der Teilverzicht auf bereits erdiente Ansprüche betrieblich veranlasst sei, jedoch ein Teil der für die Auslagerung bezahlten Prämie aufgrund einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung eine vGA darstelle. Die gesellschaftsrechtliche Veranlassung resultiere aus der Vereinbarung des Mindestpensionsalters von 60 Jahren. Soweit Altersleistungen (vor 65 Jahren) übertragen werden, die – wie vorliegend – nicht betrieblich veranlasst sind, führe der anteilige Beitrag zu einer vGA. Die Vorschrift des § 3 Nr. 66 EStG stelle einen solchen nicht steuerfrei, da eine Ausschüttung steuerlich keine Arbeitgeberleistung (Lohn) sei und zudem steuerlich keine Versorgungs-, sondern eine Ausschüttungsverpflichtung begründe. Der Gesetzgeber habe mit der Befreiungsvorschrift die Portabilität von Versorgungszusagen an Arbeitnehmer gefördert und nicht die Gewährung gesellschaftsrechtlicher Leistungen.

Gericht nennt Voraussetzungen zum Vorliegen einer vGA …
In seiner Entscheidung führt das FG zunächst die Rechtsprechungsgrundsätze zu einer vGA an. Danach liegt eine vGA durch eine Kapitalgesellschaft vor, wenn die Gesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung ihren Anlass oder zumindest ihre Mitveranlassung im Gesellschaftsverhältnis hat. Das ist der Fall, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer diesen Vorteil einem Nichtgesellschafter nicht zugewendet hätte. Der Betrag der vGA ist auf Ebene der Kapitalgesellschaft außerbilanziell zu korrigieren und führt beim Gesellschafter zu Einkünften aus Kapitalvermögen, sobald ihm der Vermögensvorteil zufließt.

… diese Voraussetzungen lagen im Streitfall aber nicht vor …
Ausgehend von diesen Tatbestandsvoraussetzungen widmet sich das Gericht in seiner Entscheidung zunächst der Kernfrage, ob die Übertragung der Pensionszusagen auf den Pensionsfonds als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst anzusehen ist. Diese Frage wird vom FG letztlich verneint. So sahen die Pensionszusagen zwar ein Mindestpensionsalter von nur 60 Jahren vor, obwohl für die gesetzliche Rente im Zusagezeitpunkt ein Eintrittsalter von 65 Jahren gegolten hatte. Allerdings sei die Frage, ob in einem solchen Fall grundsätzlich eine vGA vorliege, höchstrichterlich noch nicht entschieden. Zudem könne diese Frage bezogen auf den Streitfall auch dahinstehen. Denn die im Streitfall zu beurteilende Übertragung auf den Pensionsfonds hält nach Ansicht des Gerichts einem Fremdvergleich stand. Die Auslagerung diente zur Bilanzbereinigung und zur Entschärfung der wirtschaftlichen Krise, weshalb nach Ansicht des FG jeder ordentliche und gewissenhafte Geschäftsführer der Auslagerung zugestimmt hätte. Und auch ein fremder Dritter als Versorgungsberechtigter hätte nach Auffassung des Gerichts eine Zustimmung zur Auslagerung erteilt, da die Ansprüche hierdurch abgesichert wurden. Darüber hinaus führt das FG an, dass es aus seiner Sicht nicht nachvollziehbar ist, warum angesichts der wirtschaftlichen Schieflage der GmbH der Pensionseintritt mit 60 Jahren bei gleichzeitigem Verzicht auf einen erheblichen Teil der Ansprüche als „Gegenleistung“ gesellschaftsrechtlich veranlasst gewesen sein soll, ein Pensionseintritt mit 65 Jahren bei voller Höhe der Bezüge aber nicht.

… und selbst bei Vorliegen einer vGA wäre diese dem bGGF nicht zugeflossen
Nach Ansicht des FG wäre eine vGA – wollte man eine solche annehmen – dem bGGF nicht zugeflossen, da durch die Auslagerung lediglich die Zahlstelle für die künftigen Versorgungsleistungen ausgetauscht wurde. Nach Auffassung des Gerichts ist die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), wonach der Wechsel des Durchführungswegs von einer Direktzusage auf einen Pensionsfonds zu einem Zufluss von Arbeitslohn führt, eine rein lohnsteuerliche Betrachtung. Diese könne nicht uneingeschränkt auf die Besteuerung einer vGA übertragen werden, da diese gerade keinen Arbeitslohn darstellt, sondern eine gesellschaftlich veranlasste Leistung.

§ 3 Nr. 66 EStG gilt auch bei Direktzusagen, die bei der GmbH vGA waren
Abschließend befasst sich das Gericht noch mit dem Anwendungsbereich des § 3 Nr. 66 EStG in Bezug auf Direktzusagen, die bei der GmbH zu einer vGA geführt haben. § 3 Nr. 66 EStG regelt eine steuerfreie Überführung von Versorgungszusagen auf einen Pensionsfonds, wenn der Arbeitgeber die entsprechenden Betriebsausgaben auf mehrere Wirtschaftsjahre verteilt, indem er einen Antrag nach § 4e Abs. 3 EStG stellt. Nach Ansicht des Gerichts gilt die Steuerbefreiungsnorm auch für Direktzusagen, die bei der GmbH zu einer vGA geführt haben. Denn nach Auffassung des FG sei die Einmalzahlung an den Pensionsfonds für die Prüfung der vGA als isolierter Geschäftsvorfall zu betrachten. Sie resultiere aus einer zivilrechtlich wirksamen Pensionsverpflichtung und sei daher betrieblich veranlasst und somit Betriebsausgabe. Bei Antragstellung auf Verteilung der Betriebsausgaben nach § 4e Abs. 3 EStG gelte § 3 Nr. 66 EStG daher vollständig.

Fazit:

Das Urteil zeigt, dass sich Fragen zum Vorliegen einer vGA auch im Zusammenhang mit der Auslagerung von GGF-Direktzusagen auf einen Pensionsfonds stellen können. Das FG gelangte zu dem Ergebnis, dass die Zahlung des Arbeitgebers an den Pensionsfonds im Streitfall keine vGA darstellte. Aber auch für den Fall, dass eine vGA vorgelegen hätte, wäre diese nach Ansicht des Gerichts dem GGF nicht zugeflossen. Darüber hinaus führte das Gericht an, dass Zahlungen an einen Pensionsfonds auch dann nach § 3 Nr. 66 EStG insgesamt steuerfrei sind, wenn es sich um Direktzusagen handelt, die bei der Arbeitgeber-Kapitalgesellschaft zu einer vGA geführt haben. Es bleibt abzuwarten, ob sich der BFH der Argumentation des FG anschließt. Das Verfahren ist unter dem Aktenzeichen VIII R 19/24 beim BFH anhängig.

Dr. Simon Schulenburg, Leiter Recht l Steuern l VTM, Longial