Die Bilanzierung von Altersversorgungsverpflichtungen hat sich nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (kurz: BilMoG) grundlegend geändert. Wir haben bereits ausführlich über die verschiedenen Anwendungsthemen berichtet. Besonderes Augenmerk verdient eine der einflussreichsten Rechnungsgrundlagen: der Rechnungszins.
Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr sind nach
§ 253 Abs. 2 S. 1 HGB mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz abzuzinsen. Für Altersversorgungs- und andere Verpflichtungen, die vergleichbar langfristig fällig sind, besteht die Alternative, pauschal eine Restlaufzeit von 15 Jahren zu unterstellen und alle Verpflichtungen einheitlich mit dem entsprechenden Rechnungszinssatz zu bewerten.
Der jeweils aktuell gültige Rechnungszinssatz zu den verschiedenen Restlaufzeiten wird von der Deutschen Bundesbank monatlich veröffentlicht (www.bundesbank.de/statistik/statistik_zinsen.php#abzinsung). Für das Jahr 2010 wurde für diesen Zinssatz, nach einem Anstieg zur Jahresmitte hin, insgesamt ein Rückgang beobachtet. Nach einem Zinsniveau von 5,25 Prozent zu Beginn des Jahres (Laufzeit 15 Jahre) liegt der aktuelle Zinssatz (Ende September 2010) für die gleiche Laufzeit bei 5,17 Prozent.
In der Praxis stellen sich trotz dieser auf den ersten Blick klaren Festlegung eine Reihe von Anwendungsfragen. In vielen Firmen ist es eine gängige Praxis, von den Möglichkeiten der Inventurerleichterung nach § 241 HGB Gebrauch zu machen und als Konsequenz bereits vor Ende des laufenden Geschäftsjahres einzelne Bilanzpositionen zu bewerten. Auch Rückstellungen für Pensionen und ähnlich langfristig fällige Verpflichtungen gehören hierzu. Möglich macht dies die Regelung, wonach die körperliche Bestandsaufnahme bereits zu einem festgelegten Stichtag innerhalb der letzten drei Monate vor dem Ende des Geschäftsjahres erfolgen kann. Wird also bereits zum 01.10. jedes Jahres der komplette Verpflichtungsumfang festgestellt, ist es zulässig, auf dieser Datenbasis die Bewertung zur Ermittlung der Bilanzwerte zum 31.12. durchzuführen. Mit den Änderungen im Handelsrecht stellt sich nun die Frage, ob der Rechnungszinssatz schon zum Inventurstichtag festgelegt werden darf. Wäre dies nicht der Fall, wäre eine Jahresabschlussplanung in der bewährten Form nicht mehr realisierbar. Vielfach wird daher die Meinung vertreten, dass im Sinne der Regelung zur Inventurerleichterung auch ein zum Inventurstichtag festgestellter Rechnungszinssatz zulässig sein muss.
Zu den Ausnahmen im Zusammenhang mit der Inventurerleichterung zählen außerordentliche Entwicklungen zwischen Inventurstichtag und Bilanzstichtag, zu denen insbesondere die Versorgungsverpflichtungeng gegenüber Organmitgliedern gehören. Auch hier sollte der Ansatz des zum Inventurstichtag veröffentlichten Rechnungszinssatzes möglich sein.
Das Wahlrecht im Fall von Altersversorgungs- und ähnlichen langfristig fälligen Verpflichtungen pauschal eine Laufzeit von 15 Jahren zu unterstellen, kann je nach Fallgestaltung zu einer auffallenden Abweichung zwischen tatsächlicher und unterstellter Laufzeit führen, z.B. bei reinen Kapitalzusagen. Auch bei Verpflichtungen im Bereich der Altersteilzeit- und Vorruhestandsmodellen ist naturgemäß die Laufzeit deutlich geringer als 15 Jahre. Hier stellt sich die Frage, ob neben dem Wahlrecht auf eine pauschale Festlegung des Rechnungszinses sowie der Festlegung auf Einzelverpflichtungsebene ggf. auch die Möglichkeit besteht, auf Bestands- oder Firmenebene einen unternehmensspezifischen Rechnungszinssatz festzulegen.
Fazit:
Wir empfehlen, die Festlegung des Rechnungszinses mit dem Wirtschaftsprüfer und dem versicherungsmathematischen Gutachter frühzeitig abzustimmen.
Angelika Rings, Aktuarin DAV / Sachverständige IVS bei Longial |
